صورتهاي مالي تلفيقي - (تجدیدنظرشده1384)

مباني نظري تهيه صورتهاي مالي تلفيقي

پيشينه تهيه صورتهاي مالي تلفيقي

انگلستان : سال 1920 ميلادي- تهيه اولين ترازنامه تلفيقي در شرکت نابل Nobel - سال 1929 ميلادي- الزامي شدن تهيه صورتهاي مالي توسط بورس اوراق بهادار لندن - ايالات متحده : سال 1940 ميلادي- الزامي شدن تهيه صورتهاي مالي - ايران : 1378 هجري شمسي- استاندارد حسابداري شماره 18- الزامي شدن تهيه صورتهاي مالي تلفيقي در ايران

تلفيق

فرايند تعديل‌ و تركيب‌ اطلاعات‌ صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ يك‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و صورتهاي مالي واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌ به‌ منظور تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ است كه‌ اطلاعات‌ مالي‌ گروه‌ را به‌ عنوان‌ شخصيت‌ اقتصادي‌ واحد ارائه‌ مي‌كند.

صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي = صورتهاي‌ مالي‌ يک گروه است که آن گروه به عنوان يک شخصيت اقتصادي واحد محسوب مي‌شود.

صورتهای مالی جداگانه = صورتهای مالی که توسط واحد تجاری اصلی ارائه می‌شود و در آن سرمایه‌گذاريها براساس منافع مالکانه مستقیم و نه برمبناي نتایج عملیات وخالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر به حساب گرفته می‌شود.

گروه = واحد تجاري‌ اصلي‌ و كليه‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌.

واحد تجاري‌ اصلي = يك‌ واحد تجاري‌ كه‌ داراي‌ يك‌ يا چند واحد تجاري‌ فرعي‌ است‌.

واحد تجاري‌ فرعي = يك‌ واحد تجاري‌ كه‌ تحت‌ كنترل‌ واحد تجاري‌ ديگري‌ ( واحد تجاري‌ اصلي‌) است‌.

هدف صورتهاي مالي تلفيقي = ارائه اطلاعات مربوط به وضعيت مالي و عملکرد گروه به عنوان يک شخصيت اقتصادي منفرد و بدون توجه به مرزهاي قانوني شخصيتهاي حقوقي جداگانه.

تئوريهاي گزارشگري مالي = براي پاسخ به مسائل بحث انگيز مربوط به تلفيق از دو تئوري مالکيت و تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه استفاده ميشود.

مباني نظري تهيه صورتهاي مالي تلفيقي - تئوريهاي مرتبط با گزارشگري مالي

تئوري مالکيت

در اين تئوري بر مالکيت صاحبان بر واحد اقتصادي تاکيد مي شود. در تئوري مالکيت، در گروهي که متشکل از چند شخصيت قانوني است، صاحب همان گروه، سهامدار کنترل کننده است که به طور معمول سهامداران شرکت اصلي مي باشند. بر اساس تئوري مالکيت، منافع سهامداران اقليت از صورتهاي مالي تلفيقي خارج و صورتهاي مالي تلفيقي اساسا براي سهامداران شرکت اصلي تهيه مي شود. به عبارت ديگر، طبق اين تئوري، سهم اقليت از داراييها و بدهيها و سرقفلي نبايد در ترازنامه منعکس شود و لذا سهم اقليت از حقوق صاحبان سهام در ترازنامه تلفيقي نشان داده نمي شود.

تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه

در اين تئوري، داراييها و بدهيهاي کل مجموعه اقتصادي مورد تاکيد قرار گرفته، گروه به عنوان بک واحد اقتصادي جداگانه و منافع سهامداران به عنوان بخشي از حقوق صاحبان سهام تلقي مي شود. اين تئوري مبتني بر معامله زير است:

حقوق صاحبان سرمايه + بدهيها = داراييها

در صورتهاي مالي تلفيقي مبتني بر تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه، همه افراد ذينفع در واحد اقتصادي در نظر گرفته مي شود و سهم سهامدران اقليت نيز در ترازنامه تلفيقي در بخش حقوق صاحبان سرمايه ارائه ميشود. بر اساس اين تئوري، نبايد تفاوتي بين اقليت و اکثريت قائل شد.

مفاهيم تلفيق - مفهوم واحد اقتصادي

مفهوم واحد اقتصادي يک تفسير مطلق در تئوري شخصيت اقتصادي جداگانه است که بر اساس آن، همه داراييها و بدهيهاي قابل شناسايي بر اساس ارزش منصفانه منعکس مي شود.

مفهوم شرکت اصلي = طبق مفهوم شرکت اصلي، صورتهاي مالي تلفيقي به نوعي گسترش دامنه صورتهاي مالي شرکت اصلي براي گزارش اطلاعات بهتر درباره مجموعه هاي زير کنترل شرکت اصلي ست. در اين مفهوم، داراييهاي تلفيقي شامل مجموعه داراييهاي شرکت اصلي و شرکتهاي فرعي است و سهم سهامداران اقليت مستثني نمي شود.

مفهوم تلفيق نسبي = اگربخواهيم تئوري مالکيت را به طور مطلق پياده کنيم، بايد سهم اقليت از داراييها و بدهيها را در ترازنامه تلفيقي نشان ندهيم. اين تفسير مطلق از تئوري مالکيت رامفهوم تلفيق نسبي مي نامندکه معمولادرمشارکتهاي خاص اعمال مي شود.

معيار اصلي تلفيق

کنترل معيار اساسي براي تلفيق است = کنترل: توانايي هدايت سياستهاي مالي و عملياتي يک واحد تجاري به منظور کسب منافع اقتصادي از فعاليتهاي آن

نشانه کنترل = مالکيت مستقيم يا غير مستقيم بر بيش از 50% سهام داراي حق راي

هدف استاندارد = هدف اين استاندارد، الزام واحدهاي تجاري اصلي به تهيه صورتهاي مالي تلفيقي به منظور ارائه اطلاعات مالي درباره فعاليتهاي اقتصادي گروه واحدهاي تجاري است، به گونه اي که منابع تحت کنترل گروه، تعهدات گروه و نتايج کسب شده از طريق بکارگيري منابع گروه را به عنوان يک شخصيت اقتصادي منفرد نشان دهد.

دامنه کاربرد

اين استاندارد: 1- بايد در تهيه و ارائه صورتهاي مالي تلفيقي گروه و همچنين حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي به منظور انعکاس در صورتهاي مالي جداگانه به کار رود. 2- حسابداری ترکیبهای تجاری و آثار آن بر تلفیق، شامل سرقفلی ناشی از ترکیب را دربرنمی گیرد.

ارائه صورتهاي مالي تلفيقي

هر واحد تجاري‌ اصلي‌ بايد صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ را تهيه‌ و صورتهاي‌ مالي‌ جداگانه‌ خود را همراه‌ آن‌ ارائه‌ كند به جز درصورتیکه واحد مذکور حائز تمام شرایط زیر باشد :

الف. خود واحد تجاري فرعي و تماماً متعلق به واحد تجاري اصلي ديگر باشد يا واحد تجاري فرعي يک واحد ديگر با مالکيت کمتر از 100 درصد سهام باشد اما ساير صاحبان سهام، عليرغم آگاهي از قصد واحد تجاري اصلي براي عدم ارائه صورتهاي مالي تلفيقي، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.

ب. سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار يا ساير بازارهاي در دسترس عموم، معامله نشود.

ج. برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهاي مالي خود را به هيئت پذيرش بورس اوراق بهادار يا ساير مراجع قانوني تحويل نداده يا درجريان تحويل آن نباشد.

د. واحدتجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.

دليل ارائه صورتهاي مالي تلفيقي = از استفاده کنندگان صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به اطلاعاتي درباره وضعيت مالي، عملکرد مالي و جريانهاي نقدي گروه جهت تصميم گيريهاي اقتصادي آنها و عدم ارائه تصوير کاملي از فعاليتهاي اقتصادي و وضعيت مالي واحد تجاري اصلي از طريق صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي به تنهايي.

استفاده کنندگان صورتهاي مالي تلفيقي = استفاده کنندگان صورتهاي مالي تلفيقي، سرمايه گذاران در واحدهاي تجاري اصلي هستند زيرا آنان از طريق منافع خود در واحد تجاري اصلي در گروه واحدهاي تجاري نيز منافعی دارند. با اين حال، صورتهاي مالي تلفيقي، اطلاعات مفيدي براي ساير استفاده کنندگان نيز فراهم مي آورد.

شمول صورتهای مالی تلفيقی = صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد، به‌استثنای سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که تنها به قصد واگذاري طی 12 ماه )از تاريخ تحصيل)، تحصيل شده است.

در موارد زير علي رغم مالکيت زير 50% ، کنترل وجود دارد:

الف‌ . تسلط‌ بر بيش‌ از نصف‌ حق رأي واحد تجاري‌ از طريق‌ توافق‌ با ساير صاحبان‌ سهام،

ب‌. توانايي‌ راهبری‌ سياستهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ واحد تجاري‌ از طريق‌ قانون‌ يا توافق، يا

ج‌. توانايي‌ نصب‌ و عزل‌ اكثريت‌ اعضاي‌ هیئت‌ مديره‌ يا ساير اركان‌ اداره‌كننده‌ مشابه‌، در مواردي که کنترل واحد تجاري دراختيار ارکان مزبور است.

يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ كه‌ باوجود گذشت‌ 12 ماه‌ از تاريخ‌ تحصيل‌،‌ هنوز فرايند واگذاری‌ آن‌ تكميل‌ نشده‌ است‌ از تلفيق‌ مستثني‌ نمي‌شود مگر اينکه‌ در تاريخ‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌، شرايط‌ واگذاری آن‌ مشخص‌ و فرايند واگذاري‌ آن‌ نيز اساساً تكميل‌ شده‌ باشد.

خروج از شمول صورتهاي مالي تلفيقي = سرمايه گذاري در يک واحد تجاري فرعي از تاريخي که از شمول صورتهاي مالي تلفيقي خارج مي شود و در زمره واحدهاي تجاري وابسته قرار نمي گيرد بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 15 با عنوان “حسابداري سرمايه گذاريها” به حساب گرفته شود.

ضوابط تلفيق = جمع کردن مبالغ داراييها، بدهيها و درآمدها و هزينه هاي مندرج در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي و واحدهاي تجاري فرعي پس از اعمال تعديل هاي لازم در رابطه با: سهم اقليت - معاملات درون گروهي - مبلغ دفتری سرمایه گذاریها - رویه های حسابداري - تاریخ ها و دوره های حسابداری

سهم‌ اقليت‌ = آن‌ بخش‌ از سود يا زيان‌ و خالص‌ داراييهاي‌ يك‌ واحد تجاري‌ فرعي، با درنظر گرفتن تعديلات تلفيقي، كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ سهامي‌ است‌ كه‌ به‌ طور مستقيم‌ يا غيرمستقيم‌ از طريق‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ ديگر، به‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ تعلق‌ ندارد.

نحوه محاسبه و گزارشگری سهم اقليت :

در محاسبه ترازنامه = سهم اقليت از ارزش منصفانه‌ خالص داراييها پيش از تحصيل+ سهم آنان از تغييرات حقوق صاحبان سرمايه پس از تحصيل - در گزارشگری ترازنامه = به عنوان سهم اقلیت در بخش حقوق صاحبان سهام

در محاسبه سود و زیان = سهم اقليت از سود يا زيان خالص فعالیتهای عادی و غیرمترقبه

در گزارشگری سود و زیان = به عنوان سهم اقلیت بطور جداگانه ذیل صورت سود و زیان تلفیقی

ضوابط تلفيق :

سهم اقليت = سرقفلی ناشی از تحصیل به اقلیت تخصیصی نمی یابد زیرا اقلیت یکی از طرفهای معامله در زمان تحصیل واحد فرعی نیست. تخصیص زیان واحد تجاری فرعی به اقلیت الزامی است حتی اگر موجد مانده بدهکار سهم اقلیت گردد. در این حالت، مانده بدهکار سهم اقلیت، معرف خالص بدهیهای قابل انتساب به اقلیت در واحد تجاری فرعی است و طلب از ایشان محسوب نمی شود.

معاملات و مانده هاي درون گروهي = سودها و زیان های تحقق نیافته ناشی از معاملات درون گروهی باید حذف شود.

مانده حسابها و معاملات فیمابین واحدهای تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش، هزینه هاو سود سهام) باید حذف شود.

مبلغ دفتري سرمايه گذاري = مبلع دفتري سرمايه گذاري واحد تجاري اصلي در هریک از واحدهای تجاری فرعي و سهم واحد تجاری اصلي از حقوق صاحبان سهام هر يک از آنها حذف مي شود.

رويه هاي حسابداري = صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ بايد با استفاده‌ از رويه‌هاي‌ حسابداري‌ يكسان‌ در مورد معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ يكسان‌ رخ‌ داده‌اند ، تهيه‌ شود . چنانچه‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ مورد استفاده‌ يكي‌ از واحدهاي‌ تجاري‌ عضو گروه‌ با رويه‌ بكار رفته‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ براي‌ معاملات‌ و ساير رويدادهاي‌ مشابهي‌ كه‌ تحت‌ شرايط‌ يكسـان رخ‌ داده‌اند، تفاوت‌ داشته‌ باشد، صورتهاي‌ مالي‌ واحد مزبور هنگام‌ استفاده‌ از آن‌ براي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ بايد به‌ نحو مناسبي‌ تعديل‌ ‌شود.

ضوابط تلفيق - تاريخ ها و دوره هاي حسابداري :

براي تهيه صورتهاي مالي تلفيقي بايد = صورتهاي مالي واحدهاي تجاري فرعي منطبق با دوره مالي و پايان دوره واحد تجاري اصلي باشد

چنانچه تاريخ گزارشگري يکسان نباشد = واحدتجاري فرعي بايد براي مقاصد تلفيقي صورتهاي مالي به تاريخ صورتهاي مالي واحد تجاري اصلي تهيه کند

چنانچه مقدور نباشد = به شرطي که فاصله زماني بين صورتهاي مالي واحدهاي اصلي و فرعي بيشتر از سه ماه نباشد بايد از صورتهاي مالي آخرين سال مالي واحد تجاري فرعي استفاده نمود

ساير ملاحظاتي که در تهيه صورتهاي مالي تلفيقي بايد به آنها توجه نمود :

نتايج عمليات واحدتجاري فرعي بايد از تاريخي که کنترل آن به طور موثر به واحد تجاري اصلي منتقل شده است، در صورتهاي مالي تلفيقي منظور شود.

نتايج عمليات واحد تجاري فرعي واگذار شده بايد تا زمان واگذاري، در صورت سود و زيان تلفيقي منظور گردد.

تفاوت بين مبلغ حاصل از واگذاري واحد تجاري فرعي و مبلغ دفتري داراييها پس از کسر بدهي هاي آن در تاريخ واگذاري، بايد در صورت سود و زيان تلفيقي تحت عنوان “سود يا زيان حاصل از واگذاري واحد تجاري فرعي” منعکس شود.

چنانچه‌ بخشي‌ از سهام‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در مالكيت‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ باشد اين‌ سهام‌ بايد به بهاي‌ تمام‌شده‌ تحت‌ عنوان‌ سهام‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ در مالكيت‌ واحد تجاري‌ فرعي‌ به‌ شكل‌ يك‌ رقم‌ كاهنده‌، جزء حقوق‌ صاحبان‌ سهام‌ واحد تجاري اصلي‌ در ترازنامه‌ تلفيقي‌ منظور شود.

حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي به منظور انعکاس در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي :

اگر مشمول تلفيق باشد = الف . استفاده از روش بهاي تمام شده، يا ب . استفاده از مبلغ تجديد ارزيابي.

اگر مستثني از تلفيق باشد = همانند سرمایه گذاریهای مشروح در استاندارد حسابداری شماره 15

افشا - موارد زير بايد در صورتهاي مالي تلفيقي افشا شود:

الف . فهرستي از واحدهاي تجاري فرعي عمده شامل = نام واحد تجاري فرعي - کشور محل تاسيس يا اقامتگاه قانونی واحد تجاري فرعي - نسبت حقوق مالکيت ياميزان سهام با حق راي در واحد تجاري فرعي

ب . اطلاعات زير چنانچه مورد داشته باشد = دلايل عدم تلفيق يک واحد تجاري فرعي - نوع و ماهيت رابطه بين واحد تجاري اصلي و آن گروه از واحدهاي تجاري فرعي که بيش از نصف سهام با حق راي آنها به طور مستقيم يا غير مستقيم از طريق ساير واحدهاي تجاري فرعي، در مالکيت واحد تجاري اصلي نیست - دلیل نداشتن کنترل بر آن گروه از واحدهای سرمایه پذیر که بیش از نصف سهام باحق رای آنها بطور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی است.

ج . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یا الزامات قانونی) در توان واحدهای تجاری فرعی برای انتقال منابع به واحد تجاری اصلی در قالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت وامها یا پیش پرداختها ، و

د . چنانچه تاريخ گزارشگري واحد تجاري فرعي با واحد تجاري اصلي متفاوت باشد = نام، تاريخ ترازنامه و دوره مالي واحد تجاري فرعي - دلايل استفاده از صورتهاي مالي با تاريخ متفاوت

موارد زير بايد در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاري اصلي افشا شود :

• روش حسابداري بکار رفته در مورد سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي

1. چنانچه واحدتجاري اصلي از تلفيق مستثني شود = 1- تصریح اینکه صورتهای مالی، صورتهای مالی جداگانه است - 2- تصریح اینکه از معافیت تلفیق استفاده شده است - 3- نام و اقامتگاه قانونی واحد تجاری نهایی یا میانی که صورتهای مالی تلفیقی آن برای عموم براساس استانداردهای حسابداری تهیه و منتشر شده است، و 4- فهرست سرمایه گذاریهای عمده در واحدهای تجاری فرعی، شامل نام، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی آنها، درصد مالکیت و درصد حق رأی درصورت متفاوت بودن،و روش حسابداری مورد استفاده برای این سرمایه‌گذاریها

نظرات شما عزیزان:

نام :

آدرس ایمیل:

وب سایت/بلاگ :

متن پیام:

نظر خصوصی

 کد را وارد نمایید:

 

 

 

عکس شما

آپلود عکس دلخواه: